Бухгалтерские проводки при возникновении постоянных и временных разниц между бу и ну. Что такое отложенный налог на прибыль, и как его учитывать? Она по налогу на прибыль
Бухгалтерский учет - сложная система, в которой все взаимосвязано, одни расчеты вытекают из других, а весь процесс жестко регламентируется на государственном уровне. В нем существует масса терминов и понятий, которые не всегда понятны людям без профильного образования, а понимать их в определенных ситуациях необходимо. В этой статье рассматривается такое явление, как отражение в балансе отложенных налоговых обязательств, что это за явление, для чего необходимо и другие нюансы вопроса.
Бухгалтерский баланс
Понятие бухгалтерского баланса необходимо для того, чтобы приступить к главному вопросу статьи - отложенные налоговые обязательства в балансе. Это один из основных элементов бухгалтерской отчетности, содержащий информацию об имуществе и средствах организации, а также ее обязательствах перед прочими контрагентами и учреждениями.
Бухгалтерский баланс, он же Первая форма бух. отчетности, представлен в виде таблицы, в которой отражены имущество и долги организации. Каждый отдельный элемент отражается в своей ячейке с присвоенным кодом. Присвоение кодов осуществляется посредством специального документа, носящего название "План счетов бухгалтерского учета". Он официально утвержден Министерством Финансов и используется всеми организациями, осуществляющими деятельность на территории РФ. Пользователями информации, содержащейся в Форме № 1, является как сама организация, так и сторонние заинтересованные лица, в числе которых налоговая служба, контрагенты, банковские структуры и другие.
Актив и пассив
Баланс разделен на два столбца: актив и пассив. В каждом содержатся строки с определенным имуществом или его источником формирования. Как же узнать, отложенные налоговые обязательства в балансе - это актив или пассив?
В активе баланса находится две группы: оборотные и внеоборотные средства, то есть, которые используются в производстве менее одного года и более, соответственно. Все это - здания, оборудование, НМА, материалы, долгосрочные и краткосрочные
Пассив же отражает источники формирования средств, перечисленных в активе: капиталы, резервы, кредиторская задолженность.
Отложенные налоговые обязательства в балансе - это что?
В бухгалтерском учете существует два понятия, которые схожи наименованием, а потому могут ввести в заблуждение неосведомленного человека. Первое - отложенный налоговый актив (в аббревиатуре ОНА), второе - отложенное налоговое обязательство (в сокращении ОНО). При этом цели и результат применения этих бухгалтерских явлений противоположны. Первое явление уменьшает суммы налогов, которые организация должна выплатить в следующих за отчетным периодах. При этом сумма итоговой прибыли в отчетном периоде будет уменьшена, так как платеж по налогам окажется больше.
Отложенные налоговые обязательства в балансе - это явление, вызывающее увеличение чистой прибыли в данном отчетном периоде. Происходит это за счет того, что в следующих периодах суммы выплачиваемых налогов будут больше, чем в текущем. Из этого вывод, что отложенные налоговые обязательства в балансе - это пассив, так как компания использует указанные средства в данный момент времени как прибыль, обязуясь выплатить их в отчетных периодах, которые последуют за данным.
Как образуются такие явления, как ОНО и ОНА
Организация одновременно ведет несколько видов учета, а именно бухгалтерский, налоговый и управленческий. Появление отложенных налоговых активов и обязательств связано с временными разницами в ведении этих участков учета. То есть, если в бухгалтерской разновидности учета расходы признают позже, чем в налоговой, а доходы раньше, появляются временные разницы в расчетах. Получается, отложенный налоговый актив - это итог разницы между оплаченной суммой налога на данный момент и исчисленной с положительным результатом. Обязательством, соответственно, является разница с отрицательным результатом. То есть, компания должна доплатить налоги.
Причины временной разницы в расчетах
Существует несколько ситуаций, при которых возникает временной разрыв в расчетах бухгалтерского и налогового учета. Представить их можно следующим списком:
- Получение организацией возможности отсрочить оплату налогов или рассрочки по платежам.
- Предприятие с работы начислило штрафные санкции контрагенту, но деньги не поступили вовремя. Такой же вариант возможен с выручкой от продажи.
- В бухгалтерской отчетности указана меньшая сумма расходов, чем в налоговой.
- В бух. учете и налоговом используются разные методы начисления амортизации, вследствие чего возникла разница в исчислениях.
Отражение в Форме № 1
Так как обязательства относятся к источникам формирования денежных средств и имущества организации, относятся они к пассиву баланса. В балансе отложенные налоговые обязательства - это оборотные средства. Соответственно, в таблице они отражаются в правом столбце. Данный показатель относится к четвертому разделу - "Долгосрочные обязательства". В данном разделе находится несколько сумм, относящихся к разным источникам. Каждой из них присвоен свой индивидуальный код, он же называется номером строки. Отложенные налоговые обязательства в балансе - это строка 515.
Исчисление и корректировки
ОНО учитываются строго в том периоде, в котором были выявлены. Для того чтобы вычислить сумму обязательств, необходимо налоговую ставку умножить на временную налогооблагаемую разницу.
ОНО постепенно погашаются с уменьшением временных разниц. Информация о сумме обязательства корректируется на аналитических счетах соответствующей статьи. Если объект, по которому возникло обязательство, выбывает из оборота, в дальнейшем эти суммы не будут влиять на налог на прибыль. Тогда их необходимо списать. Отложенные налоговые обязательства в балансе - это счет 77. То есть проводка, по которой списываются обязательства по выбывшим объектам налогообложения, будет выглядеть так: ДТ 99 КТ 77. Списываются обязательства на счет прибили и убытков.
Расчет чистой прибыли и текущего налога
Текущий налог на прибыль - сумма фактического уплаченного платежа в бюджет государства. Размер налога определяется исходя из разницы доходов и расходов, корректировок этой суммы, отложенных обязательств и активов, а также постоянных налоговых обязательств (ПНО) и активов (ПНА). Все эти составляющие складываются в следующую формулу расчетов:
ТН = УД(УР) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО, где:
- ТН - текущий налог на прибыль.
- УД(УР) - удельный доход (удельный расход).
В этой формуле используются не только отложенные, но и постоянные активы и обязательства по налогам. Отличие между ними состоит в том, что в случае с постоянными нет временных разниц. Эти суммы всегда присутствуют в учете на протяжении всего процесса хозяйственной деятельности организации.
Расчет чистой прибыли производится по формуле:
ЧП = БП + ОНА - ОНО - ТН, где:
- БП - прибыль, учтенная в бухгалтерском учете.
Этапы расчета и отражения в учете
Для отражения всех вышеописанных явлений и процедур в учете используются определенные проводки на основании утвержденного бухгалтерского плана счетов. На первом этапе формирования проводок и осуществления расчетов необходимо отразить следующие операции:
- ДТ 99.02.3 КТ 68.04.2 - в проводке отражается произведение оборотов по дебету счета на налоговую ставку - это постоянные налоговые обязательства.
- ДТ 68.04.2 КТ 99.02.3 - отражается произведение оборота по кредиту на ставку налога - это постоянные налоговые активы.
Постоянные налоговые активы образуются в балансе, если прибыль по данным бухгалтерского учета выше, чем по данным налогового. И соответственно, наоборот, если прибыль меньше - образуются налоговые обязательства.
На втором этапе расчетов отражаются убытки текущего периода. Вычисляется он посредством разницы между произведением конечного остатка по дебету на налоговую ставку в налоговом учете и конечного остатка по дебету счета 09 бухгалтерского учета. На основании вышеизложенного формируем проводки:
- ДТ 68.04.2 КТ 09 - если сумма отрицательна.
- ДТ 09 КТ 68.04.2 - если сумма с положительным знаком.
На третьем этапе расчетов выводятся суммы отложенных налоговых обязательств и активов с учетом временных разниц. Для этого необходимо определить остаток налогооблагаемых разниц в целом, рассчитать остаток на конец месяца, который должен отражаться на счетах 09 и 77, определить итоговые суммы по счетам, а затем их скорректировать согласно расчетам.
Как списываются отложенные налоговые активы и обязательства сроком давности более 3-х лет? Можно ли списать обязательства в доход, а активы в расход? Какие подтверждающие документы нужны для этого?
При выбытии основных средств сумма отложенных налоговых активов или обязательств подлежит списанию на счет 99. Условия признания организации субъектом малого предпринимательства приведены ниже.
Обоснование данной позиции содержится в материалах рекомендаций «Системы Главбух» и в Библиотеке журнала «Главбух» «Системы Главбух»
1.Ситуация:Как отразить в учете временные разницы в случае ликвидации недоамортизированного основного средства. Стоимость ликвидируемого основного средства по данным бухгалтерского и налогового учета отличаются. Организация применяет общую систему налогообложения
При выбытии недоамортизированных основных средств их стоимость может отличаться по данным бухгалтерского и налогового учета. Такое возможно, например, из-за различий в правилах амортизации имущества в бухгалтерском и налоговом учете. В частности, размер амортизационных отчислений будет различным:*
Если различается первоначальная стоимость основных средств;
если организация применяет разные способы начисления амортизации;
если по одному и тому же объекту установлены разные сроки полезного использования;
если при начислении амортизации применяются разные повышающие (понижающие) коэффициенты;
если организация рассчитывает налог на прибыль кассовым методом и начисляет в бухучете амортизацию по неоплаченномуосновному средству.
В каждом из этих случаев будут возникать постоянные или временные разницы. Поэтому в бухучете придется отражать постоянные или отложенные налоговые активы (обязательства). Такие правила установлены пунктом 3 ПБУ 18/02.
При этом в случае выбытия активов сумма отложенных налоговых активов или обязательств подлежит списанию на счет 99«Прибыли и убытки» (абз. 4 п. 17, абз. 3 п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция к плану счетов).*
Пример списания временных разниц при ликвидации недоамортизированного основного средства. В бухгалтерском и налоговом учете организация применяет разные методы начисления амортизации*
ЗАО «Альфа» в январе ввело в эксплуатацию станок. Амортизацию по нему организация начисляет в бухучете методом уменьшаемого остатка, а в налоговом учете – линейным методом.
В конце года станок пришел в негодность в результате пожара. Начисленная сумма амортизации составила:
По данным бухучета – 90 000 руб.;
по данным налогового учета – 87 000 руб.
В связи с тем что амортизационные отчисления в бухучете больше, чем в налоговом, в учете возникает вычитаемаявременная разница, приводящая к появлению отложенного налогового актива (п. 11, 17 ПБУ 18/02).
Каждый месяц в течение всего периода начисления амортизации бухгалтер отражал отложенный налоговый актив проводкой:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражен отложенный налоговый актив в связи с разными способами начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.
На момент ликвидации вычитаемая временная разница составила 3000 руб. (90 000 руб. – 87 000 руб.). Отложенный налоговый актив на момент ликвидации равен:
3000 руб. ? 20% = 600 руб.
После того как пришедший в негодность станок был списан с баланса, бухгалтер организации сделал проводку:*
Дебет 99 Кредит 09
– 600 руб. – списана сумма отложенного налогового актива.*
Сергей Разгулин, заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
2.Статья: 1.2.2. Налогооблагаемые временные разницы
Налогооблагаемые разницы, по сути, это понятие, обратное понятию «вычитаемые временные разницы». То есть при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль текущего отчетного периода приводят к образованию отложенного налогового обязательства, которое увеличит сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в будущих отчетных периодах.*
Это разницы, которые в налоговом учете признаются единовременно, ранее или в большей сумме, чем в бухгалтерском учете. В последующих периодах предполагается их признание в бухгалтерском учете, в налоговом учете эти суммы повторно не отражаются.
Отложенное налоговое обязательство (ОНО) учитывается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» («Текущий налог на прибыль») в корреспонденции с кредитом счета 77 «ОНО»:*
Дебет 68 субсчет «Текущий налог на прибыль» Кредит 77
– начислено отложенное налоговое обязательство.
Погашение отложенного обязательства отражается в учете обратной проводкой: по дебету счета 77 «ОНО» в корреспонденции сосчетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» («Текущий налог на прибыль»):
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Текущий налог на прибыль»
– погашено отложенное налоговое обязательство.
Согласно пункту 12 ПБУ 18/02, налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:
Применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль, а также если установлены разные сроки полезного использования;
признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения по кассовому методу;
отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
прочих аналогичных различий.
А что делать с накопленными временными разницами при выбытии активов?*
На момент реализации (или иного выбытия) активов (объектов основных средств) возникает вопрос: что делать с разницами, накопленными на счетах 09 «Отложенный налоговый актив» и 77 «Отложенное налоговое обязательство», но не погашенными?*
В этом случае непогашенный актив (или обязательство) списывается на счет 99 субсчет «Прибыль (убыток)».
Если вычитаемые временные разницы отражались на счете 09 «ОНА», то в учете необходимо сделать запись:
Дебет 99 субсчет «Прибыль (убыток)» Кредит 09
– списано сальдо по конкретному объекту.
Если налогооблагаемые временные разницы отражались на счете 77 «ОНО», то бухгалтерская запись будет следующей:*
Дебет 77 Кредит 99 субсчет «Прибыль (убыток)»
– списано сальдо по конкретному объекту.*
Библиотека журнала «Главбух». Запутанное ПБУ 18/02 в простых таблицах и наглядных примерах. А. В. Юдин
3.Справочники:Критерии отнесения организаций и индивидуальных предпринимателей к субъектам малого и среднего предпринимательства
Виды хозяйствующихсубъектов Условия признания субъектом малого предпринимательства1* Основание
Коммерческие организации2 и потребительские кооперативы
Суммарная доля участия государства, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных организаций и граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) не превышает 25 процентов (за исключением активов акционерных и закрытых паевых инвестиционных фондов)
Доля, принадлежащая одной или нескольким организациям, которые не являются субъектамималого и среднего предпринимательства, не превышает 25 процентов3*
п. 1 ч. 1 ст. 4 Закона от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ
Коммерческие организации2, потребительские кооперативы и индивидуальные предприниматели Средняя численность работников4 за предыдущий календарный год не превышает:*
– 15 человек – для микропредприятий;
– 16–100 человек – для малых предприятий;*
– 101–250 человек – для средних предприятий п. 2 ч. 1 ст. 4 Закона от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ
Коммерческие организации2, потребительские кооперативы и индивидуальные предприниматели
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) без НДС5 или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов)6 за предыдущий календарный год не превышает предельные значения, установленные Правительством РФ для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства4
На 2013?2017 годы установлены следующие предельные значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС:*
– 60 млн руб. – для микропредприятий;
– 400 млн руб. – для малых предприятий;
– 1000 млн руб. – для средних предприятий
1 Субъект малого бизнеса утрачивает свой статус только в том случае, если в течение двух календарных лет подряд сумма выручки от реализации и (или) средняя численность работников превышают установленные предельные значения (п. 4 ст. 4 Закона от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ).
2 За исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий (ч. 1 ст. 4 Закона от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ).
3 Данное ограничение не распространяется на организации, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для ЭВМ, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), исключительные права на которые принадлежат следующим учредителям (участникам) таких организаций:
Бюджетным научным учреждениям;
научным учреждениям, созданным государственными академиями наук;
бюджетным образовательным учреждениям высшего профессионального образования;
образовательным учреждениям высшего профессионального образования, созданным государственными академиями наук.
4 В течение года, в котором вновь созданные организации и предприниматели были зарегистрированы, они определяют показатели средней численности сотрудников, выручку или балансовую стоимость активов (остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов) за период с момента их госрегистрации до конца года (ч. 5 ст. 4 Закона от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ).
5 Выручка от реализации товаров (работ, услуг) за календарный год определяется в порядке, установленном статьей 249Налогового кодекса РФ (ч. 7 ст. 4 Закона от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ).
6 В расчет принимается остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, оцениваемая по правилам бухучета (ч. 8 ст. 4 Закона от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ).
* Так выделена часть материала, которая поможет Вам принять правильное решение.
В п. 14, 15 ПБУ 18/02 указано, что в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах предприятие должно пересчитать сумму отложенных налогов на дату изменения ставки, а возникшую при пересчете разницу отразить на счете 84 «Нераспределенная прибыль «Непокрытый убыток».
Учетной политикой предприятия предусмотрено, что ОНА и ОНО в бухгалтерской отчетности не сальдируются, раскрываются отдельно. С 01.01.09 г. в соответствии со налоговая ставка по налогу на прибыль установлена 20%.
В связи с данными изменениями появились сложности в пересчете отложенных налогов, когда не ясно, какую дату необходимо указать.Исходя из абз. 4 п. 14, абз. 3 п. 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства рассчитываются как произведение величин вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц соответственно и ставки налога на прибыль, установленной законодательством РФ о налогах и сборах, действующей на отчетную дату .
На основании п. 14 ПБУ 18/02 и аналогичной нормы п. 15 ПБУ 18/02: «В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка. ».
Причем порядок отражения в бухгалтерском учете результатов рассматриваемого пересчета нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлен. В то же время полагаем, что, исходя из буквального прочтения требований ПБУ 18/02 в части пересчета величины ОНА и ОНО, указанную переоценку надо проводить на начало того отчетного года, начиная с которого меняется ставка налога на прибыль.
Аналогичная позиция высказана Минфином в своем письме от 29.01.2009 № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2008 год». А именно:
« Определение величины отложенных налоговых активов и обязательств при изменении ставки налога на прибыль
В соответствии с ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль организаций, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль организаций, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Исходя из этого отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в годовой бухгалтерской отчетности по ставке налога на прибыль, действующей на 31 декабря отчетного года.
Вместе с тем в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах информация об изменении ставки налога на прибыль и оценке влияния этого на показатели бухгалтерской отчетности организации раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (с учетом ее существенности).
В соответствии с ПБУ 18/02 в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Исходя из этого величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отражается в бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, с учетом пересчета на условия измененной ставки налога на прибыль.» .
Касательно бухгалтерской отчетности отметим следующее. В бухгалтерском балансе (форма № 1) ОНА отражаются по строке 145 «Отложенные налоговые активы», нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а ОНО - по строке 515 «Отложенные налоговые обязательства».
В бухгалтерской отчетности за 2008 г. указанные ОНА и ОНО должны быть отражены в суммах, исчисленных исходя из налоговой ставки, равной 24%. Нераспределенная прибыль должна быть отражена в сумме, рассчитанной исходя из данных по счету 84 по состоянию на 31.12.2008 г.
В бухгалтерской отчетности организации по состоянию на 01.01.2009 г. показатели строки 145 и строки 515 Бухгалтерского баланса на начало года должны быть сформированы в суммах, которые будут фактически влиять на величину текущего налога на прибыль, то есть скорректированы на рассчитанные выше суммы, подлежащие списанию на счет 84. Кроме того, во вступительном сальдо бухгалтерского баланса за 2009 г. также изменится показатель строки 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Изменение величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается в Отчете об изменениях капитала (форма № 3) (по свободной строке разд. I «Изменения капитала» за отчетный 2009 г.).
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2009 г. необходимо раскрыть информацию о причинах несовпадения «вступительных» показателей по вышеназванным строкам бухгалтерского баланса за 2009 г. с «заключительными» показателями бухгалтерского баланса за 2008 г. - изменение налоговой ставки по налогу на прибыль (п. 25 ПБУ 18/02).
Понятия отложенного налогового актива (ОНА) и отложенного налогового обязательства (ОНО) максимально приближены к нормам МСФО. Так, отложенный налог на прибыль регулируется в МСФО стандартом IAS 12 "Налог на прибыль" (Income Taxes). Признание ОНА и ОНО обусловлено ожидаемыми в будущем поступлениями и выбытиями экономических выгод от их реализации или использования, поэтому данный стандарт устанавливает, что организации должны оценивать налоговые последствия этих будущих операций. Денежная оценка таких платежей или поступлений при выбытии актива или обязательства признается в балансе как ОНА или ОНО.
Рассмотрим на примерах порядок их признания и отражения в бухгалтерском учете с учетом норм Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113 (далее - Инструкция № 113)*.
__________________________
* Гл. бухгалтер. - 2012. - № 3. - С. 9-12.
Отложенный налоговый актив
Вычитаемая временная разница (ВВР) приводит к образованию ОНА.
Отложенный налоговый актив - это актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов в связи с образованием в текущем отчетном периоде вычитаемых временных разниц (п. 2 Инструкции № 113).
Другими словами, под ОНА понимают ту часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению такого налога, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах.
Сумму ОНА определяют путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль:
ОНА = ВВР × 18 %.
Если налоговым законодательством по различным операциям определены различные ставки налога на прибыль, то при расчете ОНА необходимо применять ту ставку, которая предусмотрена налоговым законодательством по соответствующим операциям (п. 12 Инструкции № 113).
Рассмотрим порядок отражения ОНА в бухгалтерском учете.
Для обобщения информации о наличии и движении ОНА предназначен счет 09 "Отложенные налоговые активы" (п. 14 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50))*.
__________________________
* Гл. бухгалтер. - 2012. - № 2. - С. 9-81.
Начисление ОНА отражают по дебету счета 09 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".
Аналитический учет по счету 09 ведут по видам активов или обязательств, в учетной оценке которых возникла ВВР. Одновременно начисление ОНА отражают по дебету счета 09 и кредиту счета 99 (п. 16 Инструкции № 113).
Уменьшение или полное погашение ОНА показывают по дебету счета 99 и кредиту счета 09. При выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым он был начислен, делают запись по дебету счета 99 и кредиту счета 09.
Таким образом, вышеуказанные операции в бухгалтерском учете отражают следующими записями (см. табл. 1):
Если по итогам текущего отчетного периода в организации отсутствует налогооблагаемая прибыль или не отражается списание погашаемых ОНО, уменьшение (погашение) ОНА не отражается и его суммы не изменяются (п. 17 Инструкции № 113).
ОНА отражают в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы (ВР), на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 113).
В последующем ОНА пересматривают на дату составления годовой бухгалтерской отчетности с целью определения возможности их признания.
ОНА признается при наличии налогооблагаемых ВР или когда существует высокая вероятность получения налогооблагаемой прибыли в будущем, которая может быть уменьшена на ВВР.
Признанный в предыдущих отчетных периодах ОНА списывают, если отсутствуют налогооблагаемые ВР или существует низкая вероятность получения налогооблагаемой прибыли в будущем, которая может быть уменьшена на вычитаемые ВР.
Справочно: согласно МСФО IAS 12 ОНА признают по всем ВВР, неиспользованным налоговым льготам и неиспользованным налоговым убыткам в той степени, в которой существует значительная вероятность того, что будет получена налогооблагаемая прибыль, против которой могут быть зачтены ВВР, неиспользованные налоговые льготы и неиспользованные налоговые убытки.
Балансовая стоимость ОНА пересматривается на каждую отчетную дату и снижается, если вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, которая позволит использовать все или часть ОНА, низка. Непризнанные ОНА пересматривают на каждую отчетную дату и признают в той степени, в которой появляется значительная вероятность того, что будущая налогооблагаемая прибыль позволит использовать ОНА (§ 37, 56 МСФО IAS 12).
Пример 1
По результатам деятельности организация по итогам года получила убыток в размере 50 000 000 руб.
Организация производит в бухгалтерском учете следующие записи (см. табл. 2):
Отложенное налоговое обязательство
Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию ОНО.
Отложенное налоговое обязательство - это обязательство, равное сумме налога на прибыль, относящегося к учетной прибыли текущего отчетного периода, но подлежащего уплате в будущих отчетных периодах в связи с образованием в текущем отчетном периоде налогооблагаемых временных разниц.
Иными словами, ОНО - та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах.
Сумму ОНО определяют путем умножения налогооблагаемой временной разницы (НВР), возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату (п. 10 Инструкции № 113):
ОНО = НВР × 18 %.
Если налоговым законодательством по различным операциям предусмотрены различные ставки налога на прибыль, то при расчете ОНО необходимо применять ту ставку, которая предусмотрена налоговым законодательством по соответствующим операциям (п. 12 Инструкции № 113).
Отложенное налоговое обязательство отражают в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли НВР, на основании которых они начислены.
Рассмотрим порядок отражения ОНО в бухгалтерском учете.
Для обобщения информации о наличии и движении ОНО предназначен счет 65 "Отложенные налоговые обязательства" (п. 50 Инструкции № 50).
Начисление ОНО отражают по дебету счета 99 и кредиту счета 65.
Уменьшение или полное погашение ОНО отражают по дебету счета 65 и кредиту счета 99.
ОНО при выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым оно было начислено, отражают по дебету счета 65 и кредиту счета 99.
Справочно: вышеуказанные бухгалтерские проводки приведены в п. 50 Инструкции № 50 и в пп. 19, 20 Инструкции № 113.
Аналитический учет по счету 65 ведут по видам активов или обязательств, в учетной оценке которых возникла НВР.
Таким образом, в бухгалтерском учете организации ОНО отражают следующими записями (см. табл. 3):
Пример 2
Организация обратилась в суд по поводу возмещения неустойки за нарушение условий договора и неуплаты должником сумм за поставку товара. Суд вынес решение о их взыскании с должника в феврале 2012 г. в размере 800 000 руб. При этом на расчетный счет денежные средства поступили в апреле 2012 г.
Учетной политикой организации установлено, что прочие доходы по текущей деятельности учитывают в бухгалтерском учете в том периоде, когда судом вынесено решение об их взыскании.
В бухгалтерском учете в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчета 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности", 90-8 "Прочие расходы по текущей деятельности"), включают в т.ч. неустойки, штрафы, пени, предъявленные и признанные (или присужденные) за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению; неустойки, штрафы, пени за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, и др. (п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102)*.
__________________________
* Гл. бухгалтер. - 2012. - № 6. - С. 41-48, 65.
В налоговом учете в состав внереализационных доходов включают в т.ч. поступления в счет возмещения организации убытков, в т.ч. реального ущерба или вреда. Такие доходы отражают в том налоговом периоде, в котором плательщиком получены денежные средства и (или) имело место возмещение убытков, в т.ч. реального ущерба или вреда в иной форме (оплата задолженности перед третьими лицами, перевод долга, зачет встречных требований и др.) (подп. 3.7 п. 3 ст. 128 НК).
Таким образом, в организации возникла НВР в размере 800 000 руб.
По мере уменьшения НВР в бухгалтерском учете отражают уменьшение (погашение) ОНО.
Вышеуказанную операцию отражают в бухгалтерском учете следующими записями (см. табл. 4):
Текущий налог на прибыль
Текущий налог на прибыль - это сумма налога на прибыль, определяемая исходя из налогооблагаемой прибыли за текущий отчетный период в соответствии с законодательством.
При этом расход (доход) по налогу на прибыль - сумма налога на прибыль, определяемая исходя из учетной прибыли (убытка).
Сумму расхода (дохода) по налогу на прибыль (СР) рассчитывают по формуле:
СР = прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета × 18 %.
Справочно: под учетной прибылью (убытком) понимают разницу между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете и отчетности (п. 2 Инструкции № 113).
Другими словами, налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде, называют в бухгалтерском учете текущим налогом на прибыль. Данным налогом признают налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины расхода (условного дохода), скорректированного на сумму постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения ОНА и ОНО отчетного периода.
Для определения текущего налога на прибыль сумму расходов (доходов) по налогу на прибыль корректируют путем:
1) добавления суммы постоянных налоговых обязательств, ОНА, начисленных в текущем отчетном периоде, ОНО, погашенных в текущем отчетном периоде;
2) вычитания суммы постоянных налоговых активов, ОНО, начисленных в текущем отчетном периоде, ОНА, погашенных в текущем отчетном периоде (п. 14 Инструкции № 113).
