Выполнение работ по «давальческому» договору. Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг Оприходование материалов после демонтажа
Бюджетное учреждение является заказчиком выполнения работ по ремонту, капитальному ремонту и содержанию автомобильных дорог. Оплата стоимости выполненных работ подрядным организациям происходит в рамках соглашения о предоставлении субсидий на финансовое обеспечение выполнения госзадания по организации вышеперечисленных работ.
С подрядными организациями заключены договоры на выполнение работ, согласно которым расчеты за выполненные работы производятся за вычетом возвратных сумм стоимости материалов, которые остаются в распоряжении подрядчика. Возвратная стоимость фактически полученных от разборки материалов и конструкций определяется на основании двухстороннего акта.
Возвратными материалами могут быть металлолом, дрова. Форма КС-3 и КС-2 предоставляется подрядной организацией на всю сумму выполненных работ, стоимость возвратных материалов указана "в том числе". То есть изначально эти материальные запасы принадлежат бюджетному учреждению на праве оперативного управления, при этом физически на склад не поступают. По факту подписания двухстороннего акта осуществляется передача права собственности на материалы к подрядчику. При этом сумма НДС по возвратным материалам бюджетным учреждением не рассчитывается.
Как отразить указанную ситуацию в бухгалтерском учете бюджетного учреждения?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Детальный порядок отражения в учете бюджетного учреждения исполнения обязательств неденежным способом положениями действующих инструкций по ведению учета не установлен. Соответственно, необходимые для отражения ситуации бухгалтерские записи бюджетному учреждению в данном случае необходимо согласовать в порядке Инструкции N 174н и закрепить положениями учетной политики.
Материалы, которыми бюджетное учреждение погашает обязательство перед подрядчиком, подлежат учету на аналитических счетах учета счета 2 105 00 000 "Материальные запасы". В целях отражения расчетов по реализации возвратных материалов бюджетным учреждением в рассматриваемой ситуации может применяться счет 2 209 89 000 "Расчеты по иным доходам". А дальнейший зачет стоимости возвратных материалов в стоимость оплаты выполненных подрядчиком работ может быть отражен с применением счета 0 304 06 000 "Расчеты с прочими кредиторами".
Обоснование вывода:
Бюджетные учреждения в целях определения бухгалтерских записей для отражения в учете хозяйственных ситуаций руководствуются, в первую очередь, положениями:
- Инструкции, утвержденной Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - N 157н);
- Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной Минфина России от 16.12.2010 N 174н (далее - N 174н).
Сама возможность исполнения обязательств неденежным способом предусмотрена, в частности, Инструкции N 157н. Вместе с тем детальный порядок отражения в учете исполнения обязательств указанным образом положениями Инструкций NN 157н, 174н не установлен. Соответственно, необходимые для отражения ситуации бухгалтерские записи, не предусмотренные й N 174н, бюджетному учреждению в данном случае необходимо согласовать в порядке Инструкции N 174н и закрепить положениями учетной политики.
Работы по ремонту, капитальному ремонту и содержанию имущества отражаются с применением "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ (п. 3 раздела V Указаний, утвержденных Минфина России от 01.07.2013 N 65н). То есть расчеты с подрядчиками по указанным в вопросе работам отражаются в учете бюджетного учреждения с применением счета 302 25 "Расчеты по работам, услугам по содержанию имущества" ( Инструкции N 157н).
Сами договоры с подрядчиками заключаются бюджетным учреждением в рамках субсидии на выполнение государственного задания (КФО 4). В то же время образовавшиеся в ходе проведения работ возвратные материалы бюджетному учреждению следует учитывать по КФО 2 (подробнее данный вопрос освещен в разделе "Признание доходов по КФО 2" . Какие операции можно учитывать только по коду финобеспечения 2 "Приносящая доход деятельность"?). Соответственно, возвратные материалы, которыми бюджетное учреждение погашает обязательство перед подрядчиком, подлежат учету на аналитических счетах учета счета 2 105 00 000 "Материальные запасы".
В целях отражения расчетов по реализации возвратных материалов бюджетным учреждением в рассматриваемой ситуации может применяться счет 2 209 89 000 "Расчеты по иным доходам" ( Инструкции N 157н, Инструкции N 174н). А в целях расчетов по зачету стоимости возвратных материалов в стоимость оплаты подрядных работ может применяться счет 0 304 06 000 "Расчеты с прочими кредиторами" ( Инструкции N 157н, Инструкции N 174н).
Учитывая изложенное, а также положения N 174н, после выставления подрядчиком актов по формам КС-2 и КС-3 и отражения соответствующей задолженности на счете 4 302 25 000 в учете бюджетного учреждения в данном случае могут быть оформлены следующие операции:
1. Дебет 2 105 ХХ 340 Кредит 2 401 10 189
- на основании актов КС-2, КС-3 и двухстороннего акта в учете бюджетного учреждения отражена постановка на учет возвратных материалов, образовавшихся в ходе проведения подрядных работ ( Инструкции N 174н);
2. Дебет 2 209 89 560 Кредит 2 401 10 172
- начислены доходы от реализации возвратных материалов на основании двухстороннего акта ( Инструкции N 174н);
3. Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 105 ХХ 440
- отражено списание возвратных материальных запасов в связи с зачетом их стоимости по договору с подрядчиком ( Инструкции N 174н);
4. Дебет 2 304 06 830 Кредит 2 209 89 660;
Дебет 4 302 25 830 Кредит 4 304 06 730
- отражен зачет дебиторской задолженности по доходам от реализации возвратных материалов в счет оплаты работ подрядчика (абз. 2 п. 146, Инструкции N 174н).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сульдяйкина Валентина
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
В процессе демонтажа или ликвидации отдельных объектов основных средств у компании могут остаться те или иные материалы, пригодные для дальнейшего использования или реализации. Их приходуют в том же порядке, что и при безвозмездном получении. То есть по рыночной цене, которая равна возможной выручке от продажи подобных ценностей (*).
Однако в отличие от стоимости безвозмездно полученного имущества в результате подобных операций доходов будущих периодов у компании в любом случае не возникает (независимо от положений ее учетной политики). После оприходования рыночную стоимость материалов отражают в составе прочих доходов фирмы (счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"). Те или иные дополнительные затраты, которые напрямую связаны с получением материалов (например, на доставку ценностей до склада компании), увеличивают их первоначальную стоимость в общем порядке (**). Аналогично учитывают и материалы, оставшиеся после ликвидации объектов незавершенного строительства.
Пример
На балансе компании числится здание производственного цеха. Его первоначальная стоимость составляет 1 600 000 руб. По зданию начислена амортизация в размере 1 450 000 руб. В связи с производственной необходимостью компанией принято решение о демонтаже и ликвидации постройки. Расходы на эту операцию (заработная плата рабочих, занятых в демонтаже, и начисленные страховые взносы с нее, оплата услуг сторонних организаций-подрядчиков, амортизация необходимого инструмента и т.д.) составили 680 000 руб. (в том числе НДС - 78 000 руб.).
В процессе демонтажа были оприходованы материалы (металлолом, строительные конструкции и т.п.) рыночной стоимостью 67 000 руб. Для их оценки привлекался независимый оценщик. Затраты на оплату его услуг составили 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Затраты на доставку материалов до склада фирмы - 7080 руб. (в том числе НДС - 1080 руб.).
Указанные операции были отражены записями:
Дебет 02 Кредит 01
1 450 000 руб. - списана амортизация по зданию;
Дебет 91-2 Кредит 01
150 000 руб. (1 600 000 - 1 450 000) - списана остаточная стоимость здания цеха;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
78 000 руб. - учтен "входной" НДС по расходам на демонтаж здания;
Дебет 91-2 Кредит 02 (10, 23, 60, 69, 70, 76)
602 000 руб. (680 000 - 78 000) - списаны расходы на демонтаж здания;
Дебет 99 Кредит 91-9
752 000 руб. (150 000 + 602 000) - учтен убыток от демонтажа здания;
Дебет 68 Кредит 19
78 000 руб. - принят к вычету НДС по расходам на демонтаж;
Дебет 10 Кредит 91-1
67 000 руб. - оприходованы материалы, оставшиеся после демонтажа, по рыночной цене;
Дебет 19 Кредит 60
900 руб. - учтен "входной" НДС по услугам оценщика;
Дебет 10 Кредит 60
5000 руб. (5900 - 900) - затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости материалов;
Дебет 19 Кредит 60
1080 руб. - учтен "входной" НДС по расходам на доставку материалов;
Дебет 10 Кредит 60
6000 руб. (7080 - 1080) - расходы на доставку материалов списаны на увеличение их стоимости;
Дебет 68 Кредит 19
1980 руб. (900 + 1080) - принят к вычету НДС по расходам, связанным с получением материалов.
В результате этих операций фактическая себестоимость материалов, по которой они должны быть отражены по строке 1210 бухгалтерского баланса, составит:
67 000 + 5000 + 6000 = 78 000 руб.
Зачастую товары, учтенные на счете 41 "Товары", подвергаются разукомплектации (то есть разборке). В результате компания получает те или иные запасные части от них. Такие части должны быть оприходованы. Порядок их отражения в бухгалтерском учете зависит от того, как фирма предполагает их использовать в дальнейшем. Возможны два варианта.
Первый - полученные ценности предполагается использовать в деятельности самой фирмы (например, при ремонте ее основных средств). В такой ситуации имущество, полученное в результате разукомплектации, отражают в составе материалов (счет 10 "Материалы").
Второй - полученные ценности предполагается в дальнейшем продать. В такой ситуации их приходуют:
В качестве товаров (счет 41 "Товары");
В качестве готовой продукции (счет 43 "Готовая продукция").
И в первом, и во втором варианте стоимость указанных ценностей, не списанных на 31 декабря 2012 года, указывают по строке 1210 "Запасы" унифицированной формы бухгалтерского баланса.
Чтобы правильно отразить полученные ценности в учете, необходимо рассмотреть, является ли операция по разукомплектации товара, результат которой заключается в получении из одного товара нескольких единиц другого, операцией, совершаемой в рамках торговой деятельности, либо такая операция признается производством нового товара.
Так, в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2007 оптовой и розничной торговле посвящен подраздел GA, который включает в себя оптовую и розничную торговлю (перепродажу без изменения) любыми видами товаров и предоставление услуг, связанных с продажей товаров. Продажа без изменения включает в себя обычные операции, связанные с торговлей: сортировку и сборку товаров, смешивание товаров (например, вин), розлив по бутылкам, упаковывание, разделение крупных партий товаров на более мелкие и переупаковывание мелкими упаковками, хранение (в том числе в замороженном или охлажденном виде), очистку и сушку. Поэтому разукомплектация товара, при которой происходит разбор комплекта на составляющие без изменения их характеристик, является операцией, совершаемой в рамках торговой деятельности. Полученные в результате разукомплектации ценности отражают в качестве товаров.
В то же время изменение статуса имущества (то есть перевод товаров в состав материалов или готовой продукции) связано с тем, что в результате разборки товаров компания может получить ценности, которые представляют собой иную товарную позицию в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 по отношению к первоначальным ценностям. Следовательно, фирмой выполняется их переработка. В результате подобной операции компания получает готовую продукцию, а не товары.
Отметим, что в отличие от операции по ликвидации основных средств полученные материальные ценности приходуют не по рыночной цене, а по стоимости всех затрат, связанных с разукомплектацией товаров. Дело в том, что в данной ситуации речь идет о создании ценностей (материалов или готовой продукции) силами самой организации. Тогда их фактическую себестоимость определяют исходя из фактических затрат, связанных с производством. Учет и формирование таких затрат осуществляются в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции, закрепленном в учетной политике фирмы. Это предусмотрено пунктом 64 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.
Пример
Компания занимается производством и торговлей. Фирма приобрела автомобиль для его дальнейшей перепродажи. Его стоимость составила 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.). В процессе транспортировки машине был нанесен непоправимый ущерб. В результате компания решила ее разобрать на запасные части. Затраты на разборку машины (заработная плата рабочих и соцначисления с нее, амортизация необходимого оборудования, оплата услуг сторонних организаций и т.д.) составили 89 000 руб. (в том числе НДС - 8400 руб.).
Операции по оприходованию машины были отражены в учете записями:
Дебет 19 Кредит 60
144 000 руб. - учтен "входной" НДС по машине;
Дебет 41 Кредит 60
800 000 руб. (944 000 - 144 000) - оприходована машина;
Дебет 68 Кредит 19
144 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по машине.
Полученные запасные части предполагается использовать для ремонта других автомобилей, принадлежащих компании. Операции по их оприходованию будут отражены записями:
Дебет 20 Кредит 41
800 000 руб. - списана стоимость автомобиля, подвергшегося разборке;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
8400 руб. - отражен "входной" НДС по затратам на разукомплектацию машины;
Дебет 20 Кредит 02 (23, 60, 69, 70, 76)
80 600 (89 000 - 8400) - учтены расходы по разукомплектации машины;
Дебет 68 Кредит 19
8400 руб. - принят к вычету НДС по расходам на разукомплектацию;
Дебет 10 Кредит 20
880 600 руб. (800 000 + 80 600) - расходы по разукомплектации списаны на увеличение стоимости материалов.
В аналогичном порядке отражают расходы на разборку и разукомплектацию готовой продукции.
Пример
В бухгалтерском учете компании числится строительный кран стоимостью 1 300 000 руб. В связи с тем, что компания не может его реализовать, было принято решение разобрать кран на запасные части. Впоследствии их предполагается использовать для доукомплектации других видов готовой продукции. Затраты на разборку крана (заработная плата рабочих и соцначисления с нее, амортизация необходимого оборудования, оплата услуг сторонних организаций и т.д.) составили 136 000 руб. (в том числе НДС - 12 000 руб.).
Указанные операции отражают в учете записями:
Дебет 20 Кредит 43
1 300 000 руб. - списана стоимость крана, подвергшегося разборке;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
12 000 руб. - отражен "входной" НДС по затратам на разукомплектацию крана;
Дебет 20 Кредит 02 (10, 23, 60, 69, 70, 76)
124 000 (136 000 - 12 000) - учтены расходы по разукомплектации крана;
Дебет 68 Кредит 19
12 000 руб. - принят к вычету НДС по расходам на разукомплектацию крана;
Дебет 10 Кредит 20
1 424 000 руб. (1 300 000 + 124 000) - оприходованы материалы, полученные в результате разукомплектации крана.
По материалам книги-справочника "Годовой отчет" под общ. редакцией В.Верещаки
Вы бухгалтер, но директор вас не ценит? Считает, что вы только тратите его деньги и переплачиваете налоги?
Станьте ценным спецом в глазах руководства. Научитесь работать с дебиторкой.
У Центра обучения «Клерка» новый .
Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.
Елена Третьякова, главный аудитор ЗАО «АКГ Инаудит», к.э.н.При отражении стоимости строительно-монтажных работ часто возникает необходимость учета возвратных сумм, указанных в предъявленном заказчику Акте о приемке выполненных работ (форма №КС-2).
Рассмотрим характер данных сумм, природу их возникновения и порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете.
Природа возникновения и характер возвратных сумм
Согласно п. 4.12 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя РФ от 05.03.04 №15/1, возвратные суммы уменьшают размеры выделяемых заказчиком капитальных вложений и представляют собой стоимость пригодных для повторного применения конструкций, материалов и изделий, полученных при разборке конструкций или сносе зданий и сооружений, осуществляемых в соответствии с утвержденными проектными решениями.
Данные суммы не подлежат исключению из итога локального сметного расчета (сметы) и из объема выполненных работ. Они показываются отдельной строкой под названием «В том числе возвратные суммы».
Величина возвратных сумм определяется на основе приводимых также за итогом расчета (сметы) номенклатуры и количества получаемых для последующего использования конструкций, материалов и изделий, а также их стоимости, которая складывается из цены возможной реализации за вычетом из этих сумм расходов по приведению полученных конструкций, материалов и изделий в пригодное для использования состояние и доставке в места складирования. В состав возвратных сумм также включается стоимость материалов, получаемых в порядке попутной добычи (камень, щебень, песок, лес и др.), при наличии возможности их реализации.
В случае невозможности использования или реализации материалов от разборки или попутной добычи их стоимость в возвратных суммах не учитывается.
Необходимо отметить, что полученные от разборки или попутной добычи материалы, изделия и конструкции являются собственностью заказчика, в связи с чем службы заказчика должны обеспечить надлежащий контроль над полнотой возврата подрядчиком соответствующих материальных ценностей. В случае дальнейшего использования подрядчиком данных конструкций, материалов и изделий при строительстве объекта их стоимость подлежит оплате заказчику. Во избежание споров порядок документирования и распоряжения такими конструкциями, материалами и изделиями надлежит дополнительно закрепить в договоре строительного подряда.
Документальное оформление
Для оформления оприходования материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, пригодных для дальнейшего использования при производстве работ, используется унифицированная форма «Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений» (форма №М-35), утвержденная Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97 №71а. Согласно указаниям по заполнению данный акт составляется в трех экземплярах и подписывается комиссией, состоящей из представителей заказчика и подрядчика. Первый и второй экземпляры акта остаются у заказчика, третий - у подрядчика. Заказчик, в свою очередь, первый экземпляр акта прилагает к предъявленному подрядчику счету для оплаты (в случае использования данных материальных ценностей в строительстве объекта).
В ходе строительства у подрядчика также могут возникать возвратные материалы, получаемые при разборке временных нетитульных сооружений, стоимость которых не следует путать с возвратными суммами. Затраты на возведение временных (нетитульных) сооружений покрываются подрядчиком за счет накладных расходов, соответственно, право собственности на такие сооружения, как и на материалы, получаемые при их разборке (в отличие от временных титульных сооружений), принадлежит подрядчику.
Для оприходования таких материалов в учете подрядчика используется унифицированная форма «Акт о разборке временных (нетитульных) сооружений» (форма №КС-9), утвержденная Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.99 №100. Согласно указаниям по заполнению акт составляется комиссией, специально назначенной приказом (распоряжением) руководителя строительной организации или уполномоченного лица. Акт составляется в необходимом количестве экземпляров, один из которых передается в бухгалтерию, другой - лицу, на ответственном хранении которого находился объект.
В акте отмечается количество и процент годности фактически полученных от разборки временных сооружений материалов в сравнении с предполагаемым возвратом материалов при возведении данного сооружения, который указывается на основании данных граф 5,6 «Акта о сдаче в эксплуатацию временных (нетитульных) сооружений» (форма №КС-8). Фактически полученные от разборки материалы передаются материально ответственному лицу, о чем проставляется его подпись в акте.
Службы подрядчика должны обеспечить контроль над наличием и причинами образования расхождений в количестве материалов, полученных от разборки временных нетитульных сооружений, с количеством их предполагаемого возврата.
Конструкции, материалы и изделия, учитываемые в возвратных суммах, необходимо также отличать от так называемых оборачиваемых материалов (опалубка, крепление и т. п.), применяемых в соответствии с технологией строительного производства по нескольку раз при выполнении отдельных видов работ. Неоднократная оборачиваемость таких объектов учитывается в сметных нормах и составляемых на их основе расценках на соответствующие конструкции и виды работ.
Бухгалтерский и налоговый учет возвратных сумм и материалов
В целях организации учета возвратных материалов важное значение имеет правильное определение принадлежности права собственности на них. В данном случае необходимо исходить из того, какой из сторон договора подряда принадлежат активы, подлежащие разборке, сносу, разработке. Как отмечалось выше, заказчик строительства является собственником пригодных для повторного применения конструкций, материалов и изделий, полученных при разборке конструкций или сносе зданий и сооружений, осуществляемых в соответствии с утвержденными проектными решениями (в том числе и временных титульных сооружений), а также материалов, получаемых в порядке попутной добычи (камень, щебень, песок, лес и др.).
Соответственно, данные конструкции, материалы и изделия подлежат оприходованию на баланс заказчика с использованием счета 10 «Материалы» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» по цене возможного использования (по цене последующей реализации).
Отметим, что в случае последующей реализации подрядчику или другой организации данная операция будет облагаться НДС в общем порядке.
Возвратные материалы, принадлежащие заказчику, но не переданные ему, до момента такой передачи должны учитываться у подрядчика на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Согласно Инструкции к действующему Плану счетов бухгалтерского учета товарно-материальные ценности учитываются на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах или в счетах платежных требованиях. Аналитический учет по счету 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» должен быть организован по организациям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения.
Материалы, остающиеся у подрядчика от разборки временных нетитульных сооружений, подлежат оприходованию на баланс подрядчика с использованием счета 10 «Материалы» также в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» по цене возможного использования (по цене последующей реализации).
В налоговом учете вопросы оценки таких конструкций, материалов и изделий регулируются положениями п. 2 ст. 254 НК РФ: «Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 13 и 20 части второй ст. 250 настоящего Кодекса».
Отметим, что в целях налогообложения в случае разборки объекта незавершенного строительства учет полученных конструкций, материалов и изделий следует производить исходя из открытого перечня внереализационных доходов, установленных ст. 250 Н К РФ без учета положений п. 2 ст. 254 НК РФ. Так, например, в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 19.04.10 №03-03-06/1/277 выражено мнение, согласно которому ст. 250 НК РФ установлен открытый перечень внереализационных доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, в связи с чем стоимость материально-производственных запасов, полученных от разборки (ликвидации) объектов незавершенного строительства, учитывается в составе внереализационных доходов.
При этом п. 2 ст. 254 НК РФ регулирует вопросы определения стоимости материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств. Объекты незавершенного строительства к основным средствам не относятся.
В связи с этим по отношению к данному имуществу не применяются положения подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, согласно которому при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором п. 2 ст. 254 НК РФ.
При реализации полученных заказчиком (подрядчиком) возвратных материалов на сторону, такая реализация подлежит отражению в составе прочих доходов в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». При этом в случае передачи конструкций, материалов и изделий подрядчику для использования в строительстве объекта у заказчика и подрядчика образуются встречные требования, которые на основании ст. 410 ГК РФ могут быть погашены зачетом на основании заявления одной из сторон.
Пример
Организация «А» (заказчик) заключила договор подряда с организацией «Б» (подрядчик), предметом которого является строительство здания лакокрасочного цеха на месте старого здания склада вторичного сырья. Согласно заключенному договору работы принимаются заказчиком поэтапно. Согласно утвержденной проектной документации в ходе подготовительных работ здание склада предполагалось снести. В процессе сноса планировалось получить возвратные материалы в виде металлоконструкций и битого кирпича. Фактически, согласно заключению комиссии, состоящей из представителей заказчика и подрядчика, полученный кирпич не подлежит использованию или реализации и представляет собой подлежащий вывозу строительный мусор. Металлоконструкции также не подлежат дальнейшему использованию, однако их возможно реализовать в качестве металлолома. Согласно сложившимся ценам на рынке металлолома примерная стоимость полученного металлолома составила 200 000,00 руб. Согласно акту об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма №М-35), металлолом оприходован на склад заказчика. Стоимость подготовительных работ, согласно представленной подрядчиком документации (формы №КС-2, №КС-3), составила 4 720 000,00 руб., в том числе НДС - 720 000,00 руб., в том числе возвратные суммы - 200 000,00 руб.
При устройстве фундамента здания предполагается получить песок, который планируется использовать при дальнейших строительных работах. Согласно сложившимся ценам на рынке строительных материалов стоимость песка полученного качества и объема составила 354 000,00 руб. с учетом НДС. Стороны договорились прекратить взаимные обязательства в сумме 354 000,00 руб. путем зачета встречных требований. Стоимость первого этапа работ, согласно представленной подрядчиком документации (формы №КС-2, №КС-3), составила 5 900 000,00 руб., в том числе НДС - 900 000,00 руб., в том числе возвратные суммы - 354 000,00 руб., в том числе НДС - 54 000,00 руб.
Кроме того, согласно сметной документации на первом этапе строительства подрядчик должен возвести здание временного склада для хранения материалов, который организация «А» планировала использовать и после окончания стройки. Однако на втором этапе работ по строительству заказчик поменял свое решение исходя из изменившихся планов по использованию территории, в связи с чем здание временного склада было разобрано. Металлический каркас склада был сдан на основной склад организации «А». Каркас предполагается использовать для строительства склада на другом участке территории заказчика. Стоимость каркаса полученного качества на рынке строительных материалов и конструкций составила 400 000,00 руб. Стоимость второго этапа работ, согласно представленной подрядчиком документации (формы №КС-2, №КС-3), составила 2 360 000,00 руб., в том числе НДС - 360 000,00 руб., в том числе возвратные суммы - 400 000,00 руб.
В ходе работ подрядчик также построил контору прораба, в качестве основной конструкции которой был использован блок-модуль, стоимостью 270 000,00 руб., смонтированный на фундамент (площадку). Блок-модуль может быть использован неоднократно, в связи с чем он указан в акте о сдаче в эксплуатацию временных (нетитульных) сооружений (форма №КС-8) в составе предполагаемых к возврату материалов при разборке конторы прораба, планируемой на заключительном этапе строительства.
Согласно акту о разборке временных (нетитульных) сооружений (форма №КС-9) при разборке конторы прораба блок-модуль сохранил свои потребительские свойства и может использоваться в дальнейшем. В акте содержится подпись кладовщика, принявшего блок-модуль на ответственное хранение. Стоимость заключительного этапа работ, согласно представленной подрядчиком документации (формы №КС-2, №КС-3), составила 1 180 000,00 руб., в том числе НДС - 180 000,00 руб.
Бухгалтер организации «А» (заказчика) сделает следующие записи по отражению возвратных сумм (записи по отражению стоимости строительных работ приведены для наглядности отражения операций расчетов между сторонами договора в отношении возвратных сумм):
1. Подготовительный этап:
Дт08 – Кт60 - на сумму 4 ООО 000,00 руб. - в составе капитальных вложений признаны затраты по подготовительному этапу строительных работ;
Дт19 – Кт60 - на сумму 720 000,00 руб. - отражена сумма НДС по подготовительному этапу строительных работ;
Дт68 - Кт19 - на сумму 720 000,00 руб. - сумма НДС по подготовительному этапу строительных работ предъявлена к вычету;
Дт10 - Кт91 - на сумму 200 000,00 руб. - оприходован принятый от подрядчика металлолом, полученный от разборки здания старого склада.
2. Первый этап:
Дт08 – Кт60 - на сумму 5 ООО 000,00 руб.- в составе капитальных вложений признаны затраты по первому этапу строительных работ;
Дт19 – Кт60 - на сумму 900 000,00 руб. - отражена сумма НДС по первому этапу строительных работ;
Дт10 - Кт91 - на сумму 300 000,00 руб. - оприходован полученный при устройстве фундамента песок.
Дт68 - Кт19 - на сумму 900 000,00 руб. - сумма НДС по первому этапу строительных работ предъявлена к вычету;
Дт62 - Кт91 - на сумму 354 000,00 руб. - отражена выручка от реализации песка подрядчику для использования в дальнейших работах по строительству здания;
Дт91 - Кт68 - на сумму 54 000,00 руб. - отражена сумма НДС, заложенная в стоимости реализованного песка;
Дт60 - Кт62 -
3. Второй этап:
Дт08 – Кт60 - на сумму 2 000 000,00 руб. - в составе капитальных вложений признаны затраты по второму этапу строительных работ;
Дт19 – Кт60 - на сумму 360 000,00 руб. - отражена сумма НДС по второму этапу строительных работ;
Дт68 - Кт19 - на сумму 360 000,00 руб. - сумма НДС по второму этапу строительных работ предъявлена к вычету;
Дт10 - Кт91 - на сумму 400 000,00 руб. - оприходован принятый от подрядчика металлический каркас, полученный от разборки временного склада.
4. Заключительный этап:
Дт08 – Кт60 - на сумму 1 ООО 000,00 руб. - в составе капитальных вложений признаны затраты по заключительному этапу строительных работ;
Дт19 – Кт60 - на сумму 180 000,00 руб. - отражена сумма НДС по заключительному этапу строительных работ;
Дт68- Кт19 - на сумму 180 000,00 руб. - сумма НДС по заключительному этапу строительных работ предъявлена к вычету.
Бухгалтер организации «Б» (подрядчика) сделает следующие записи по отражению возвратных сумм и материалов (записи по отражению выручки и себестоимости этапов выполненных работ не приводятся):
1. Подготовительный этап:
Дт002 - на сумму 200 000,00 руб. - металлолом, полученный от разборки здания старого склада, принят на ответственное хранение;
Кт002 - на сумму 200 000,00 руб. - полученный металлолом передан представителю заказчика.
2. Первый этап:
Дт002 - на сумму 354 000,00 руб. - полученный при устройстве фундамента песок принят на ответственное хранение;
Кт002 - на сумму 354 000,00 руб. - полученный песок передан представителю заказчика (в случае отсутствия фактической передачи запись делается условно, одновременно со следующей проводкой).
Дт10 – Кт60 - на сумму 300 000,00 руб. - оприходован в учете реализованный заказчиком песок, предоставленный для использования в дальнейших работах по строительству здания;
Дт19 – Кт60 - на сумму 54 000,00 руб. - отражена сумма НДС, заложенная в стоимости полученного песка;
Дт60 - Кт62 - на сумму 354 000,00 руб. - прекращены встречные обязательства сторон.
3. Второй этап:
Дт002 - на сумму 400 000,00 руб. - металлический каркас, полученный от разборки временного здания склада, принят на ответственное хранение;
Кт002 - на сумму 400 000,00 руб. - полученный каркас передан представителю заказчика.
4. Заключительный этап:
Дт10 - Кт91 - на сумму 270 000,00 руб. - оприходован блок-модуль, демонтированный при разборке конторы прораба.
16 Октября, 2013Источник: «Актуальная бухгалтерия»
Сентябрь 2013
Экспертиза статьи: Вячеслав Горностаев, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор
Фирма вправе оприходовать и продать материалы, полученные при демонтаже объекта ОС, ранее утверждения акта о списании. Внереализационный доход по таким МПЗ также может быть признан в процессе демонтажа.
Нелля Азизова, бухгалтер-консультант Intercomp
Нередко ликвидация крупных объектов основных средств (ОС) идет на протяжении нескольких месяцев. При этом полученные от демонтажа и пригодные для дальнейшего использования материалы (например отдельные детали/узлы, трубы, листовое железо, строи тельные блоки и т. д.) необходимо продать на сторону. Возникает вопрос: можно ли оприходовать такие материалы ранее списания самого объекта ОС? Нормы бухгалтерского и налогового законодательства четко не определяют момент принятия на учет материальных ценностей, полученных в результате ликвидации объектов ОС. Для того чтобы ответить на вопрос, рассмотрим этапы ликвидации и порядок учета полученных материалов.
Ликвидируем объект и подтверждаем это документами
Решение о невозможности дальнейшего использования ОС и его списании принимает комиссия, созданная в соответствии с приказом руководителя компании. Члены комиссии устанавливают причину списания: физический или моральный износ объекта, нарушение условий эксплуатации, аварии и т. д. Также они выявляют и выясняют, можно ли использовать в дальнейшем отдельные узлы, детали, материалы выбывающего объекта, и оценивают их исходя из текущей рыночной стоимости.
При длительном сроке демонтажа необходимо издать приказ о переводе объекта на ликвидацию и учитывать его в составе ликвидируемых ОС (см. образец). С момента издания этого документа (либо утверждения акта о переводе ОС на ликвидацию) объект считается выведенным из эксплуатации. Амортизация перестает на него начисляться. При этом материалы и другое имущество, полученные в процессе демонтажа, могут быть проданы в любой момент до окончательного утверждения акта о списании объекта ОС (утверждают на заключительном этапе ликвидации). Этот документ подтверждает фактическую ликвидацию объекта ОС (т. е., что все работы по демонтажу закончены).
Напомним, что с вступлением в силу нового Закона о бухучете фирма должна самостоятельно разработать формы первичных документов по учету ОС (либо взять унифицированные) и утвердить их в учетной политике.
Учет и дальнейшая продажа полученных материалов
Для оприходования материалов, полученных в ходе демонтажа зданий, составляют акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (можно использовать форму № М-35 (см. образец). Унифицированного бланка, предназначенного для оприходования материалов, полученных при разборке других ОС (например техники, станков, промышленных агрегатов), нет. В этом случае можно воспользоваться формой приходного ордера (форма № М-4) .
Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете оприходования и последующей реализации материалов, полученных при демонтаже объекта ОС.
Пример
ООО «Актив» ликвидировало здание с 01.04.2013 по 17.06.2013. 20 мая в процессе демонтажа получены:
- стальные трубы стоимостью 22 000 руб.;
- кровельное железо стоимостью 28 000 руб.;
- строительные блоки стоимостью 9000 руб.
Так как хранить эти материалы негде, решено продать их по себестоимости в тот же день.
Бухгалтер сделал следующие проводки.
20 мая (на дату фактической продажи материалов, до окончательного утверждения акта списания объекта ОС):
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 91-1
– 59 000 руб. (22 000 + 28 000 + 9000) - отражены прочие доходы на сумму рыночной стоимости материалов, полученных при демонтаже здания (на основании акта о переводе ОС на ликвидацию, акта об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий);
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
– 59 000 руб. - поступила оплата от покупателя;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1
– 59 000 руб. - отражена выручка от продажи материалов;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68
субсчет «Расчеты по НДС»
– 9000 руб. (59 000 руб. × 18/118) - начислен НДС.
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 10
– 59 000 руб. - отражено списание материалов, полученных при ликвидации ОС.
В налоговом учете стоимость материалов, полученных при демонтаже в ходе ликвидации ОС, является внереализационным доходом фирмы . Эту стоимость определяют исходя из рыночных цен , подтвержденных экспертным заключением. Внереализационный доход пополученным материалам может быть признан на дату утверждения акта ликвидации амортизируемого имущества (а не на день списания объекта) .
Таким образом, при ликвидации объекта ОС материалы в бухгалтерском и налоговом учете могут быть оприходованы по мере их высвобождения в период демонтажа. То есть после издания приказа о ликвидации объекта ОС либо при переводе объекта в состав ликвидируемых ОС. При этом акт о списании объекта свидетельствует об окончательной ликвидации, полном завершении работ по демонтажу и фактически понесенных расходах.
- п. 29 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н
- Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее - Закон о бухучете)
- утв. пост. Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а
- п. 13 ст. 250 НК РФ
- п. 5 ст. 274 НК РФ
- подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ
При ремонте транспортного средства приходуются запчасти, бывшие в употреблении. Предполагается дальнейшее их использование при ремонте других транспортных средств. Можно ли учитывать их в количественном выражении? Если нет, то можно ли приходовать запасные части по цене лома? Какими документами оформить? Как правильно отразить операции в налоговом и бухгалтерском учете?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Учет любых ТМЦ, в том числе бывших в употреблении, но пригодных для использования и оприходованных после ремонта транспортных средств исключительно в количественном выражении как в бухгалтерском, так и в налоговом учете недопустим.
2. Стоимость полученных в результате ремонта МПЗ должна найти отражение в составе прочих доходов в бухгалтерском учете и внереализационных доходов - в налоговом учете.
3. В качестве первичных документов для оприходования запчастей может быть использован либо акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма N М-35), либо приходный ордер (форма N М-4), утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а.
4. В налоговом учете организации стоимость запасных частей и деталей (узлов), полученных в ходе ремонта, отражается как внереализационных доход и одновременно учитывается как материальные расходы в размере суммы налога на прибыль (20%), уплаченного с указанного внереализационного дохода.
Обоснование вывода:
Оценка МПЗ
Минфин России в письме от 15.09.2005 N 03-03-04/1/189 высказал мнение об экономической тождественности доходов в виде материалов и запчастей, полученных в ходе ремонта, и в виде полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.
Согласно п. 5 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) материально-производственные запасы (МПЗ) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Фактическая МПЗ, в том числе остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Для целей ПБУ 5/01 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01).
Аналогичные положения содержаться в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания). Так, согласно п. 15 Методических указаний запасы, как приобретенные (полученные) от других организаций, так и изготовленные силами организации, учитываются по фактической себестоимости с учетом особенностей, указанных в п.п. 16-19 Методических указаний.
Пунктом 16 Методических указаний, в частности, установлено, что фактическая себестоимость запасов, в том числе остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Таким образом, учет МПЗ исключительно в количественном выражении как в бухгалтерском, так и в налоговом учете недопустим, в том числе ввиду того, что стоимость полученных в результате ремонта МПЗ должна найти отражение в составе прочих доходов (п.п. 8-9 ПБУ 9/99 "Доходы организации") и внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ).
Оценка оприходованных после ремонта бывших в употреблении, но подлежащих дальнейшему использованию, запчастей для целей бухгалтерского учета производится по стоимости, которая может быть получена в результате их реализации. Она, по нашему мнению, и должна быть признана рыночной стоимостью.
Первичные документы
Первичным документом для оприходования материалов и запчастей является либо акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма N М-35), либо приходный ордер (форма N М-4). Обе формы утверждены постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а.
Форма М-4 применяется для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки. Приходный ордер в одном экземпляре составляет материально ответственное лицо в день поступления ценностей на склад. Приходный ордер должен выписываться на фактически принятое количество ценностей.
Как следует из указаний по применению и заполнению, форма М-35 применяется для оформления оприходования материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, пригодных для использования при производстве работ. По нашему мнению, она же может быть использована при оформлении оприходования пригодных к использованию запчастей, после ремонта транспортного средства.
При этом в форму можно внести соответствующие изменения, утвердив измененную форму приложением к учетной политике организации.
Бухгалтерские записи
Ситуации, когда принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Перечень случаев является исчерпывающим, следовательно, в рассматриваемой ситуации НДС восстановлению не подлежит.
В бухгалтерском учете должны быть отражены следующие записи:
Дебет Кредит , субсчет "Прочие доходы"
- оприходованы запчасти, пригодные к дальнейшему использованию по рыночной цене с отражением их стоимости в прочих доходах организации;
Дебет ( , ) Кредит
- запчасти использованы по назначению в производстве (ремонте служебного транспорта).
Налоговый учет
Абзацем 2 п. 2 ст. 254 НК РФ установлено, что стоимость МПЗ, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (ОС), а также при ремонте ОС, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 и п. 20 ст. 250 НК РФ.
В соответствии с п. 13 и п. 20 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации ОС (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ), а также доходы в виде стоимости излишков МПЗ и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.
Несмотря на то, что нормами п. 13 и п. 20 ст. 250 НК РФ не предусмотрена ситуация оприходования МПЗ в случае непосредственно ремонта ОС, Минфин России, например, в письме от 06.10.2009 N 03-03-06/1/647 высказал мнение, что вправе принять к налоговому учету материалы, полученные при ремонте ОС, по стоимости, определяемой в порядке, установленном абзацем 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. То есть по стоимости, определенной как сумма налога на прибыль, исчисленная с внереализационного дохода в виде МПЗ, бывших в употреблении, оприходованных при ремонте ОС.
Кроме того, в письме Минфина России от 10.09.2007 N 03-03-06/1/656 высказано следующее мнение. В налоговом учете организации стоимость запасных частей и деталей (узлов), полученных в ходе ремонта, отражается как внереализационных доход и одновременно учитывается как материальные расходы в размере суммы налога на прибыль, уплаченного с указанного внереализационного дохода.
При этом указано, что в целях налогообложения прибыли организаций бывшие в употреблении восстановленные детали и узлы, используемые при ремонте вагонов, не могут учитываться как возвратные отходы.
Однако остается неясным, в какой сумме должен быть определен внереализационный доход. К сожалению, Минфин не разъясняет в своих письмах этот вопрос. По нашему мнению, доход определяется исходя из рыночной цены деталей.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир
Ответ проверил:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный Родюшкин Сергей
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
